Sınır ötesi bir kazanç — yurt dışındaki bir müşteriye verilen hizmet, yabancı bir şirketten alınan temettü ya da yurt dışına ödenen lisans bedeli — aynı anda iki ülkenin vergilendirme alanına girebilir. Kazancın elde edildiği ülke kaynağı nedeniyle, kazancı elde edenin mukim olduğu ülke ise mukimlik nedeniyle vergi almak ister. Sonuç: aynı gelir üzerinden iki kez vergi.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) bu çatışmayı çözmek için iki ülke arasında imzalanan uluslararası anlaşmalardır. Bu yazıda anlaşmaların nasıl işlediğini, hangi gelirin hangi ülkede vergilendirileceğinin nasıl belirlendiğini, anlaşmadan yararlanmanın koşullarını ve anlaşmaya aykırı bir vergilendirmeyle karşılaşıldığında başvurulabilecek karşılıklı anlaşma usulünü ele alıyoruz. Son bölümde Türkiye–Rusya anlaşmasını örnek olarak inceliyoruz.
Bu yazı genel bilgilendirme amaçlıdır; her anlaşmanın kendi hükümleri ayrıca incelenmelidir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması nedir?
ÇVÖA, iki ülkenin gelir üzerinden alınan vergilerde hangi gelirin hangi ülkede ve hangi sınırlar içinde vergilendirileceğini belirleyen bir yol haritasıdır. Anlaşmalar; kişinin hangi ülkede mukim sayılacağını, yurt dışında işyeri oluşup oluşmadığını, ticari ve serbest meslek kazançları ile temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinin nasıl vergilendirileceğini düzenler.
Anlaşmaların üç temel amacı vardır:
- Aynı gelirin iki ülkede vergilendirilmesini önlemek veya etkisini gidermek
- Kaynak ülkede yapılacak vergi kesintilerine üst sınır getirerek sınır ötesi ticaret ve yatırımı kolaylaştırmak
- Vergi idareleri arasında bilgi değişimi ve karşılıklı anlaşma usulü gibi işbirliği araçları sağlamak
Türkiye’nin anlaşmaları büyük ölçüde OECD Model Vergi Anlaşması esas alınarak hazırlanır; bu nedenle madde numaraları ve yapı anlaşmadan anlaşmaya büyük ölçüde benzerdir.
İç mevzuat karşısındaki yeri
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmalar Anayasa’nın 90. maddesi uyarınca kanun hükmündedir. Uygulamada ÇVÖA hükümleri, Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarındaki düzenlemelere göre özel hüküm olarak öncelikli uygulanır. Ancak anlaşmalar yeni bir vergi yaratmaz; yalnızca iç mevzuatın verdiği vergilendirme hakkını sınırlar. İç mevzuattaki oran anlaşmadaki orandan düşükse düşük olan oran uygulanır.
Türkiye’nin anlaşma ağı
Türkiye bugüne kadar 108 çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması sonuçlandırmıştır; bunlardan 93’ü yürürlüktedir (Alomaliye, Ekim 2026). En son 25 Eylül 2026’da El Salvador ile imzalanan anlaşma, iki ülkenin onay sürecini tamamlamasının ardından yürürlüğe girecektir.
Anlaşma ağı; Avrupa Birliği ülkelerinin büyük bölümünü, Rusya ve Orta Asya ülkelerini, Körfez ülkelerini ve Türkiye’nin önemli ticaret ortaklarını kapsar. Bir anlaşmanın imzalanmış olması uygulanabilir olduğu anlamına gelmez: anlaşma, iki ülkenin onay sürecini tamamlaması ve yürürlüğe girmesiyle uygulanmaya başlar. Güncel liste ve anlaşma metinleri Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanır.
Anlaşmalar vergilendirme hakkını nasıl paylaştırır?
Anlaşmalar her gelir türü için vergilendirme hakkını ya yalnızca mukimlik ülkesine verir ya da kaynak ülkeye belirli bir oranla sınırlı bir hak tanır. Bu paylaşımın dayandığı iki temel kavram mukimlik ve işyeridir.
Mukimlik
Anlaşmadan yararlanabilmek için taraf ülkelerden birinde mukim olmak gerekir. Bir kişi iki ülkede birden mukim sayılıyorsa anlaşmanın 4. maddesindeki kriterler sırayla uygulanır:
- Gerçek kişiler için: daimi meskenin bulunduğu yer, hayati menfaatlerin merkezi, mutad olarak ikamet edilen yer ve vatandaşlık. Bunlarla çözülemezse yetkili makamlar karşılıklı anlaşmayla karar verir.
- Kurumlar için: anlaşmaya göre fiili yönetim yeri, kanuni merkez ya da kuruluş yeri esas alınır veya karar yetkili makamlara bırakılır.
İşyeri
Bir şirketin diğer ülkedeki ticari kazancı, ancak orada bir işyeri (şube, büro, fabrika veya anlaşmada belirtilen süreyi aşan inşaat ve montaj işleri gibi) oluşmuşsa ve yalnızca o işyerine atfedilebilen kısmı kadar vergilendirilebilir. İşyeri yoksa ticari kazanç yalnızca mukimlik ülkesinde vergilendirilir.
Gelir türlerine göre genel tablo
| Gelir türü | Model anlaşmadaki madde | Vergilendirme hakkı |
|---|---|---|
| Ticari kazanç | 7 | Mukimlik ülkesi; diğer ülkede işyeri varsa o işyerine atfedilen kazanç orada da vergilendirilir |
| Temettü | 10 | Mukimlik ülkesi; kaynak ülke anlaşmadaki oranı aşmamak üzere vergi alabilir |
| Faiz | 11 | Mukimlik ülkesi; kaynak ülke anlaşmadaki oranı aşmamak üzere vergi alabilir |
| Gayrimaddi hak bedeli (royalti) | 12 | Mukimlik ülkesi; kaynak ülke anlaşmadaki oranı aşmamak üzere vergi alabilir |
| Serbest meslek kazancı | 14 | Mukimlik ülkesi; diğer ülkede sabit yer varsa veya anlaşmadaki süre aşılırsa orada da vergilendirilir |
| Bağımlı çalışma (ücret) | 15 | Çalışmanın yapıldığı ülke; 183 günü aşmayan kısa süreli görevlerde belirli koşullarla yalnızca mukimlik ülkesi |
Temettü, faiz veya royalti bir işyeriyle bağlantılıysa bu gelirler ayrı maddeler yerine ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Bağımlı çalışmadaki 183 günlük süre, anlaşmaya göre takvim yılı, mali yıl veya herhangi bir 12 aylık dönem esas alınarak hesaplanır.
Çifte vergilendirme nasıl giderilir: mahsup ve istisna
Kaynak ülkede vergi ödendikten sonra kalan çifte vergiyi mukimlik ülkesi iki yöntemden biriyle giderir; hangi yöntemin uygulanacağı anlaşmanın “çifte vergilendirmenin önlenmesi” maddesinde (genellikle 23. madde) yazar.
- Mahsup yöntemi: Yurt dışı gelir mukimlik ülkesinde de beyan edilir; yurt dışında ödenen vergi, o gelire isabet eden ülke vergisinden düşülür. Mahsup edilebilecek tutar, aynı gelir için mukimlik ülkesinde hesaplanan vergiyle sınırlıdır. Türkiye’nin anlaşmalarının çoğunda Türkiye mukimleri için bu yöntem uygulanır.
- İstisna yöntemi: Kaynak ülkede vergilendirilebilen gelir mukimlik ülkesinde vergiden istisna tutulur. Bazı anlaşmalarda istisna edilen gelir, diğer gelirlere uygulanacak artan oranlı vergi oranının belirlenmesinde dikkate alınır (“artan oranlılık şartıyla istisna”).
Türk iç mevzuatında yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu, kurumlar için Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesinde, gerçek kişiler için Gelir Vergisi Kanunu’nun 123. maddesinde düzenlenir. Yurt dışı vergisinin mahsup edilebilmesi için verginin ödendiğini gösteren belgelerin ilgili ülkenin yetkili makamından onaylı olarak sağlanması gerekir; belgeler zamanında temin edilmezse mahsup hakkı kaybedilebilir.
Anlaşmadan yararlanmanın koşulu: mukimlik belgesi
Anlaşmadaki indirimli oranlar kendiliğinden uygulanmaz; geliri elde eden kişinin diğer ülkenin mukimi olduğunu belgelemesi gerekir. Bu belge, mukimlik ülkesinin yetkili makamından alınan mukimlik belgesidir (certificate of tax residence).
Türkiye’den yurt dışına yapılan ödemelerde: Ödemeyi yapan Türk şirketi, vergi sorumlusu olarak stopaj yapar. Anlaşmadaki oranın uygulanabilmesi için yabancı alıcının mukimlik belgesinin ödeme anında dosyada bulunması gerekir. Uygulamada belgenin aslı veya onaylı örneği ile noter onaylı Türkçe tercümesi istenir; yabancı belgeler için apostil veya konsolosluk onayı aranır. Belge ödeme sırasında yoksa iç mevzuattaki oranla stopaj yapılır; belge sonradan ibraz edilirse fazla kesilen vergi için iade talep edilebilir.
Türkiye mukimlerinin yurt dışındaki gelirlerinde: Türk şirketi veya kişi, karşı ülkedeki indirimli oranı uygulatabilmek için Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan mukimlik belgesi alır ve yabancı ödeyiciye iletir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na bağlı mükellefler için belge bu başkanlık tarafından düzenlenir.
Mukimlik belgesi belirli bir dönem için düzenlenir. Sürekli ödeme ilişkisi olan karşı taraflardan belgenin her yıl güncellenmiş halini istemek, vergi incelemelerinde en sık karşılaşılan eksikliği önler.
Anlaşmaya aykırı vergilendirme: karşılıklı anlaşma usulü
Bir ülke anlaşmaya aykırı şekilde vergi alırsa mükellef, iki ülkenin vergi idarelerinin sorunu kendi aralarında çözmesini isteyebilir. Bu yola karşılıklı anlaşma usulü (KAU; Mutual Agreement Procedure – MAP) denir ve genellikle anlaşmaların 24. maddesinde düzenlenir (KPMG).
Tipik örnekler:
- Türkiye’de yerleşik bir şirketin, karşı ülkede işyeri oluşmadığı halde orada kurumlar vergisine tabi tutulması
- Anlaşmada stopaj öngörülmeyen bir ödemeden karşı ülkede vergi kesilmesi veya anlaşmadaki oranın üzerinde kesinti yapılması
- Aynı kişinin iki ülke tarafından da mukim kabul edilmesi
Başvuru ve süreç
- Yetkili makama başvuru: Mükellef, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamına yazılı olarak başvurur. Türkiye mukimleri için yetkili makam Gelir İdaresi Başkanlığı’dır.
- Süre: Anlaşmada bir süre öngörülmüşse o süre uygulanır. Anlaşmada süre yoksa başvurunun, anlaşmaya aykırı vergilendirmeden haberdar olunan tarihten itibaren 3 yıl içinde yapılması esastır.
- Dosya: Başvuruda anlaşmaya aykırı vergilendirmeye ilişkin kuvvetli emareler sunulmalıdır. İdarenin beklediği dosya; işin niteliğini ve süresini, sözleşmeleri ve personelin ülkeye giriş-çıkış tarihleri gibi ayrıntıları içerir.
- İki idare arasında görüşme: Yetkili makam başvuruyu yerinde bulur ve sorunu kendisi çözemezse, diğer ülkenin yetkili makamıyla görüşmeye başlar.
Yasal dayanak
Karşılıklı anlaşma usulü, 7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen Ek Madde 14–18 ile iç mevzuata alınmıştır ve 1 Ocak 2022 ve sonrasındaki başvurular bu hükümlere tabidir. Gelir İdaresi’nin yayımladığı KAU Kılavuzu da tanım ve temel ilkeler açısından yol gösterici olmaya devam etmektedir.
Karşılıklı anlaşma usulü, transfer fiyatlandırması düzeltmeleri gibi iki ülkede aynı kazancın farklı değerlendirildiği durumlarda da kullanılır. Süreç uzun sürebileceğinden, aykırı vergilendirme fark edildiği anda belgelerin toplanmaya başlanması ve sürelerin kaçırılmaması önemlidir.
Örnek: Türkiye–Rusya çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması
Türkiye ile Rusya arasındaki anlaşma 1997’de imzalanmış ve 2000 yılından bu yana uygulanmaktadır. Anlaşma, Rusya’daki bir şirkete Türkiye’den yapılan temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde Türkiye’nin alabileceği vergiyi iç mevzuattaki oranların altında sınırlar:
| Gelir türü | İç mevzuattaki stopaj (yurt dışına ödemede) | Türkiye–Rusya ÇVÖA üst sınırı |
|---|---|---|
| Temettü | %15 | %10 |
| Faiz | %0–%15 (faizin türüne göre) | %10 |
| Gayrimaddi hak bedeli (royalti, know-how) | %20 | %10 |
Örnek: Türkiye’deki bir şirket, Rusya mukimi lisans sahibine 100.000 TL royalti ödüyor. Mukimlik belgesi ödeme anında dosyadaysa stopaj 10.000 TL (%10) olur; belge yoksa iç mevzuattaki %20 oranıyla 20.000 TL kesilir ve farkın iadesi için ayrıca başvuru gerekir.
Dikkat edilmesi gereken iki nokta:
- Anlaşma KDV’yi kapsamaz. Yurt dışından alınan hizmet ve lisans bedellerinde Türk şirketi, ÇVÖA’dan bağımsız olarak sorumlu sıfatıyla KDV beyan etmeye devam eder.
- Ödemenin niteliği doğru belirlenmelidir. Bir ödemenin royalti mi, teknik hizmet bedeli mi, yoksa ticari kazanç mı olduğu, uygulanacak madde ve oranı doğrudan değiştirir. Sözleşme metni ve faturalardaki tanımların anlaşmadaki tanımlarla uyumlu olması, incelemelerde en çok tartışma yaratan konudur.
Uygulamada dikkat edilecekler
- Anlaşma metnini kontrol edin: Oranlar, süreler ve tanımlar anlaşmadan anlaşmaya değişir; model anlaşmaya dayanarak genelleme yapılmamalıdır.
- Mukimlik belgesini ödemeden önce alın: İndirimli oran ancak belge dosyadayken uygulanabilir; sonradan iade süreci hem zaman alır hem de belge gerektirir.
- İşyeri riskini takip edin: Yurt dışında uzun süren projeler, personel görevlendirmeleri ve karşı ülkede sözleşme imzalama yetkisi olan temsilciler, istenmeden işyeri oluşmasına yol açabilir.
- Yurt dışında ödenen vergiyi belgeleyin: Mahsup için yabancı vergi dairesinden onaylı ödeme belgelerinin zamanında temin edilmesi gerekir.
- Süreleri kaçırmayın: Karşılıklı anlaşma usulü ve iade başvuruları belirli sürelere bağlıdır.
Sonuç
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, sınır ötesi faaliyet gösteren şirketlerin vergi yükünü doğrudan etkiler; ancak sağladığı avantajlar ancak doğru belge ve doğru nitelendirmeyle kullanılabilir. Ödemenin niteliğini belirlemek, mukimlik belgesini zamanında temin etmek ve yurt dışında ödenen vergiyi belgelemek, anlaşmadan yararlanmanın temel koşullarıdır.
Yeşil SMMM olarak yabancı sermayeli şirketlere ve yurt dışıyla işlem yapan Türk şirketlerine uluslararası vergi konularında Türkçe, İngilizce ve Rusça hizmet veriyoruz. Sorularınız için iletişim sayfamızdan bize ulaşabilirsiniz.
Yazar: Ümit Çelik, SMMM
